▲增加了“
節(jié)能減排或超額排放情況，包括免費(fèi)分配取得的碳排放配額與同期實(shí)際排放量有關(guān)數(shù)據(jù)的對(duì)比情況、節(jié)能減排或超額排放的原因等?！?/div>
調(diào)整
1.適用范圍和對(duì)象及科目設(shè)置
解析：面向全國(guó)碳市場(chǎng)的重點(diǎn)排放企業(yè)，同時(shí)簡(jiǎn)化科目設(shè)置，只保留“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”，強(qiáng)調(diào)配額的資產(chǎn)屬性。
在地理范圍上不再針對(duì)試點(diǎn)地區(qū)，在適用對(duì)象上強(qiáng)調(diào)“重點(diǎn)排放單位”而并未提及其他類(lèi)型機(jī)構(gòu)。資產(chǎn)類(lèi)科目名稱(chēng)由2016年的“1105碳排放權(quán)”科目調(diào)整為“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”，不再保留 “2204應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債類(lèi)科目。
2.賬務(wù)處理
▲關(guān)于負(fù)債的確認(rèn)
解析：更加貼近企業(yè)管理實(shí)際，降低企業(yè)日常溫室氣體排放管理和賬務(wù)處理的復(fù)雜程度。
不再對(duì)企業(yè)實(shí)際排放量超過(guò)持有配額部分通過(guò)“2204應(yīng)付碳排放權(quán)”以及“制造費(fèi)用”和“管理費(fèi)用”進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和核算。
▲關(guān)于價(jià)值計(jì)量方法
解析：歷史成本法計(jì)量，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理但無(wú)法及時(shí)反映企業(yè)持有碳資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值。
不再以公允價(jià)值進(jìn)行重點(diǎn)排放企業(yè)持有碳排放權(quán)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量，而是以歷史成本法進(jìn)行計(jì)量，即按照購(gòu)買(mǎi)日實(shí)際支付或應(yīng)付的價(jià)款（包括交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)）：
借：碳排放權(quán)資產(chǎn)
貸：銀行存款 或 其他應(yīng)付款
并且期末不再根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行賬面的調(diào)整。這一做法雖然簡(jiǎn)化了碳排放配額會(huì)計(jì)計(jì)量的過(guò)程同時(shí)降低了其復(fù)雜性，但也造成企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值無(wú)法反應(yīng)其當(dāng)期真實(shí)的市場(chǎng)價(jià)值，并不利于提高企業(yè)進(jìn)行碳資產(chǎn)配置和管理的積極性，同時(shí)也不利于發(fā)掘碳排放配額的金融屬性，無(wú)法反映碳價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)和財(cái)務(wù)信息的影響。
▲關(guān)于配額的出售
解析：以配額是否有償獲得進(jìn)行分類(lèi)，簡(jiǎn)化配額出售的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，弱化了配額的“投資”屬性。
不再對(duì)重點(diǎn)排放企業(yè)取得免費(fèi)配額后即在市場(chǎng)出售的交易行為進(jìn)行確認(rèn)為“應(yīng)付碳排放權(quán)”的負(fù)債和“制造費(fèi)用”等科目的處理，減輕了企業(yè)出售免費(fèi)配額時(shí)確認(rèn)負(fù)債和費(fèi)用的壓力；不再將出售多余配額獲得的收入確認(rèn)為“投資收益”，不再以是否用于“投資”為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)單獨(dú)對(duì)配額進(jìn)行賬務(wù)處理，弱化了配額的金融屬性。在出售配額時(shí)的賬務(wù)處理不再以是否是企業(yè)手中“節(jié)約”的配額進(jìn)行區(qū)分，而是以配額獲得的來(lái)源進(jìn)行不同的賬務(wù)處理：
·對(duì)于出售購(gòu)入的碳排放配額：
借：銀行存款 或 其他應(yīng)收款[1]
營(yíng)業(yè)外支出[2]
貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)[3]
營(yíng)業(yè)外收入[4]
·對(duì)于出售無(wú)償取得的碳排放配額的：
借：銀行存款 或 其他應(yīng)收款[5]
貸：營(yíng)業(yè)外收入
注：
1.按照出售日實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款（扣除交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)）
2.差額部分（當(dāng)價(jià)款<賬面余額）
3.出售配額的賬面的余額
4.差額部分（當(dāng)價(jià)款>賬面余額）
5.按照出售日實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款（扣除交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)）
▲關(guān)于履約
解析：只對(duì)購(gòu)入配額履約進(jìn)行賬務(wù)處理，簡(jiǎn)化并降低了企業(yè)進(jìn)行履約時(shí)賬務(wù)處理的復(fù)雜程度，但只能以購(gòu)買(mǎi)配額時(shí)的歷史價(jià)格反映履約成本。
《征求意見(jiàn)稿》中要求無(wú)論是用免費(fèi)配額還是用購(gòu)買(mǎi)的配額進(jìn)行履約，重點(diǎn)排放單位都要進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，而《暫行規(guī)定》則做了相應(yīng)區(qū)分，即企業(yè)使用無(wú)償取得的碳排放配額進(jìn)行履約是無(wú)需進(jìn)行賬務(wù)處理，而使用購(gòu)入的碳排放配額履約的，按照所使用配額的賬面余額：
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)
賬面余額由獲得配額的歷史成本決定，這意味著企業(yè)在實(shí)際履約確認(rèn)的“營(yíng)業(yè)外支出”即履約成本將主要由購(gòu)買(mǎi)配額時(shí)的碳價(jià)決定，而不會(huì)對(duì)照履約時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整。
分析與建議
1.購(gòu)買(mǎi)的配額確認(rèn)在會(huì)計(jì)科目大類(lèi)上確認(rèn)為資產(chǎn)，與國(guó)際通行確認(rèn)方法接軌，但仍存在差異。將碳排放權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)是IFRIC3中的主要觀點(diǎn)，且在國(guó)際排放交易協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)IETA）和普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)EU ETS的調(diào)查結(jié)果顯示，超過(guò)六成的EU ETS企業(yè)選擇將碳排放權(quán)以無(wú)形資產(chǎn)的方式進(jìn)行計(jì)量。但2019《暫行規(guī)定》中指出“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目的余額應(yīng)在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”中列示，并不是無(wú)形資產(chǎn)，存在一定的差異。
2.
重點(diǎn)排放企業(yè)獲得免費(fèi)分配的配額并不在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行確認(rèn)，簡(jiǎn)化了企業(yè)賬務(wù)處理，降低了在全國(guó)碳市場(chǎng)運(yùn)行初期企業(yè)參與碳交易的難度，但從長(zhǎng)期來(lái)看不利于碳資產(chǎn)管理和碳價(jià)的發(fā)現(xiàn)。《暫行規(guī)定》指出，重點(diǎn)排放企業(yè)獲得的免費(fèi)配額在出售的時(shí)點(diǎn)可以直接確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入，這一規(guī)定可能會(huì)造成企業(yè)在賣(mài)出配額的當(dāng)期收入及利潤(rùn)的突然增加，進(jìn)而影響各財(cái)務(wù)指標(biāo)，而在賣(mài)出之前相關(guān)資產(chǎn)無(wú)法在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行體現(xiàn)，不利于企業(yè)進(jìn)行碳資產(chǎn)的管理，降低了信息披露的透明度。
建議：借鑒歐盟等國(guó)際碳市場(chǎng)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的經(jīng)驗(yàn)，積極與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)備委員會(huì)（FASB）等專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行對(duì)接，參與碳交易賬務(wù)處理的研究，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和相關(guān)賬務(wù)處理方法。同時(shí)，建議參考國(guó)際上信息披露領(lǐng)域先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和做法（例如TCFD），在附注中進(jìn)行溫室氣體排放的情景分析（Scenario Analysis）并披露相關(guān)結(jié)果，豐富和完善信息披露內(nèi)容，有助于企業(yè)對(duì)未來(lái)配額的需求進(jìn)行初步的識(shí)別和預(yù)判，也可以為相關(guān)主管部門(mén)提供不同層面的數(shù)據(jù)支持。
3.覆蓋范圍和對(duì)象有待拓寬。目前《暫行規(guī)定》只針對(duì)重點(diǎn)排放企業(yè)做出了相關(guān)規(guī)定，而隨著全國(guó)碳市場(chǎng)和地區(qū)碳市場(chǎng)的發(fā)展，各類(lèi)碳資產(chǎn)管理公司和金融機(jī)構(gòu)也將逐步參與到碳交易中，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方法并不適用于上述機(jī)構(gòu)。
建議：結(jié)合試點(diǎn)地區(qū)經(jīng)驗(yàn)，持續(xù)開(kāi)展除重點(diǎn)排放企業(yè)外其他碳市場(chǎng)參與主體進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的研究，分析以公允價(jià)值對(duì)配額、核證減排量等相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的可行性。
4.具體細(xì)則有待明確解釋和完善。以“使用購(gòu)入的碳排放配額履約的，按照所使用配額的賬面余額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目”為例，此處“購(gòu)入的配額”的界定需要明確的解釋和說(shuō)明，若企業(yè)出于避稅目的，在已經(jīng)可以足額履約的情況下賣(mài)出配額后再次買(mǎi)入，使其成為“購(gòu)入的碳排放配額”，則期末履約的時(shí)候可直接在利潤(rùn)中扣減對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)外支出。
建議：進(jìn)一步研究并出臺(tái)《暫行規(guī)定》的相關(guān)細(xì)則，對(duì)于目前尚有爭(zhēng)議或概念模糊的部分進(jìn)行解釋和說(shuō)明，以避免出現(xiàn)財(cái)務(wù)漏洞，同時(shí)結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)需要，完善注冊(cè)登記系統(tǒng)和交易系統(tǒng)的相關(guān)功能。另外，碳交易具體的稅費(fèi)扣繳規(guī)則并未同時(shí)出臺(tái)，建議盡快研究相關(guān)準(zhǔn)則并向各利益相關(guān)方征求意見(jiàn)，進(jìn)一步完善整個(gè)碳交易流程中各環(huán)節(jié)的財(cái)務(wù)處理相關(guān)規(guī)定。
5群
